Компания проводит облагаемые и необлагаемые НДС операции, а часть приобретённых товаров, работ, услуг и имущественных прав используется сразу в нескольких направлениях. Ошибка в классификации входного НДС может привести либо к завышению налогового вычета, либо к неправильному включению налога в стоимость и расходы.
Правило 5% позволяет в определённой ситуации принять к вычету входной НДС по общим приобретениям без его пропорционального распределения. Но оно не отменяет необходимость различать облагаемые и необлагаемые операции и не разрешает принимать к вычету НДС по приобретениям, используемым исключительно в необлагаемой деятельности.
1Когда нужен раздельный учёт
Пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает правила раздельного учёта входного НДС, когда приобретённые товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы или имущественные права используются как для операций, облагаемых НДС, так и для операций, не подлежащих налогообложению.
Кроме того, статья 149 НК РФ требует вести раздельный учёт облагаемых и освобождённых от НДС операций, если налогоплательщик одновременно осуществляет оба вида операций.
Не следует автоматически применять одну универсальную схему ко всем операциям, не формирующим обычный облагаемый оборот. Для операций, местом реализации которых территория РФ не признаётся, экспорта, операций длительного производственного цикла, субсидий и отдельных специальных случаев НК РФ предусматривает особенности. Их нужно проверять отдельно.
Поэтому перед настройкой раздельного учёта сначала составьте перечень операций компании и определите налоговый статус каждой из них.
2Три группы входного НДС
Для рабочего контроля приобретения удобно разделить на три группы.
1. Приобретения только для облагаемых операций
Если товары, работы, услуги или имущественные права используются исключительно для операций, облагаемых НДС, предъявленный поставщиком налог принимается к вычету при выполнении общих условий статей 171 и 172 НК РФ.
2. Приобретения только для необлагаемых операций
Если приобретение используется исключительно в операциях, не подлежащих налогообложению, входной НДС к вычету не принимается. Его учёт определяется правилами статьи 170 НК РФ.
Правило 5% не позволяет принять такой НДС к вычету. Даже если доля расходов на необлагаемую деятельность не превышает установленный порог, приобретения, непосредственно относящиеся только к необлагаемым операциям, нужно идентифицировать отдельно.
3. Общие приобретения
Это товары, работы, услуги, основные средства, НМА и имущественные права, которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях.
В обычной ситуации входной НДС по ним распределяется: часть принимается к вычету, а часть учитывается по правилам статьи 170 НК РФ.
Порядок такого распределения необходимо закрепить в учётной политике для целей налогообложения.
Классифицировать приобретения лучше уже при отражении первичного документа, а не откладывать весь анализ до составления декларации за квартал.
3Как распределить общий входной НДС
Для общих приобретений применяется пропорция, установленная пунктами 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ.
По общему правилу пропорцию определяют исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав, операции по реализации которых облагаются или не облагаются НДС, в общей стоимости соответствующих отгрузок за налоговый период.
Упрощённо рабочая логика выглядит так:
Доля облагаемых операций = стоимость облагаемых отгрузок / общая стоимость учитываемых отгрузок.
Полученная доля используется для определения части общего входного НДС, которая может быть принята к вычету.
Для отдельных объектов и операций статья 170 НК РФ предусматривает особенности расчёта пропорции. Например, специальные правила предусмотрены для отдельных основных средств и нематериальных активов. Поэтому универсальную формулу нельзя применять без проверки состава операций компании.
4Как работает правило 5%
Правило 5% основано не на доле необлагаемой выручки, а на доле расходов.
Для его применения рассчитывают отношение совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, к общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию за налоговый период.
Если соответствующая доля не превышает 5%, налогоплательщик получает право не распределять входной НДС по приобретениям, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, и принять такой НДС к вычету в порядке статьи 172 НК РФ.
Условную формулу можно представить так:
Доля расходов на необлагаемые операции = расходы, относящиеся к необлагаемым операциям / общая величина совокупных расходов × 100%.
Если результат составляет, например, 4,8%, правило может применяться при выполнении остальных требований.
Если результат превышает 5%, общий входной НДС необходимо распределить в установленном порядке.
5Что правило 5% не разрешает
Правило 5% часто трактуют слишком широко. Оно не означает, что при небольшом объёме необлагаемой деятельности можно перестать различать все приобретения.
Даже при соблюдении порога необходимо отделять приобретения, которые используются исключительно в необлагаемых операциях. Входной НДС по ним нельзя принять к вычету только на основании правила 5%.
Например, компания одновременно оказывает облагаемые и освобождённые от НДС услуги. Она арендует общий офис и отдельно покупает оборудование, которое используется исключительно для освобождённого направления.
Если расходы на необлагаемую деятельность укладываются в 5%-й предел, входной НДС по общим офисным расходам может не распределяться при соблюдении условий статьи 170 НК РФ. Но НДС по оборудованию, предназначенному исключительно для освобождённых операций, к вычету по правилу 5% не принимается.
6Не путайте две разные пропорции
В раздельном учёте есть два расчёта, которые выполняют разные задачи.
| Расчёт | Что показывает | Какие данные используются |
|---|---|---|
| Правило 5% | Можно ли не распределять общий входной НДС за налоговый период | Расходы |
| Пропорция по пункту 4.1 статьи 170 НК РФ | Как разделить общий входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, если распределение требуется | Стоимость соответствующих отгрузок за налоговый период |
Ошибка возникает, когда бухгалтер рассчитывает 5%-й порог по выручке или, наоборот, пытается распределять общий НДС исходя из доли расходов.
Это два самостоятельных расчёта.
7Что закрепить в учётной политике
Глава 21 НК РФ не устанавливает детальную универсальную методику организации всех внутренних регистров раздельного учёта. Поэтому рабочий порядок необходимо описать в учётной политике для целей налогообложения.
Полезно закрепить:
- перечень облагаемых и необлагаемых направлений деятельности;
- правила прямого отнесения приобретений к конкретным операциям;
- критерии отнесения затрат к общим;
- аналитику счетов и регистров;
- порядок расчёта пропорции по пункту 4.1 статьи 170 НК РФ;
- методику определения совокупных расходов для правила 5%;
- источники данных для расчёта;
- порядок отражения результатов в книге покупок;
- правила проверки изменения назначения приобретений;
- ответственных за классификацию и квартальный расчёт.
Особенно важно описать методику расчёта расходов для 5%-го порога. Нормы главы 21 НК РФ не устанавливают исчерпывающего порядка определения состава совокупных расходов для этого расчёта, поэтому применяемая компанией методика должна быть экономически обоснованной, последовательной и документированной.
8Квартальный контроль
Раздельный учёт лучше вести в течение квартала, а не восстанавливать непосредственно перед декларацией.
Рабочая процедура может выглядеть так:
- Сформируйте реестр облагаемых и необлагаемых операций за квартал.
- Проверьте приобретения, непосредственно относящиеся к облагаемым операциям.
- Отдельно выделите приобретения, используемые исключительно в необлагаемых операциях.
- Сформируйте перечень общих приобретений.
- Проверьте документы с неопределённым назначением и распределите их до закрытия квартала.
- Рассчитайте долю расходов на необлагаемые операции для применения правила 5%.
- Если 5%-й критерий не выполнен, рассчитайте пропорцию распределения общего входного НДС по правилам пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.
- Оформите расчёт бухгалтерской справкой или другим установленным внутренним документом.
- Сверьте результат с книгой покупок, налоговыми регистрами и декларацией по НДС.
Если назначение приобретённого актива изменилось, отдельно проверьте правила восстановления или корректировки ранее принятого НДС. Не следует исправлять распределение одной ручной операцией без анализа причины изменения.
9Практический регистр
Для каждой покупки удобно фиксировать:
- дату и номер документа;
- поставщика;
- наименование приобретения;
- стоимость без НДС;
- сумму входного НДС;
- назначение: облагаемые, необлагаемые или общие операции;
- основание классификации;
- сумму НДС к вычету;
- сумму НДС, учитываемую по правилам статьи 170 НК РФ;
- период отражения;
- ответственного.
По общим приобретениям дополнительно зафиксируйте применённую пропорцию и ссылку на квартальный расчёт.
10Частые ошибки
- Считать правило 5% полным освобождением от раздельного учёта. НДС по приобретениям, используемым исключительно в необлагаемых операциях, по этому правилу к вычету не принимается.
- Считать 5% по выручке. Для этого критерия используется доля соответствующих расходов.
- Использовать расходы для распределения общего НДС. Пропорция распределения определяется по правилам пункта 4.1 статьи 170 НК РФ исходя из стоимости соответствующих отгрузок.
- Не отделять прямые приобретения от общих. Сначала определяется назначение покупки, и только затем решается вопрос о распределении НДС.
- Не закреплять методику в учётной политике. Особенно рискованно менять состав расходов для 5%-го теста от квартала к кварталу.
- Полагаться только на автоматическую настройку 1С. Программа распределяет данные по установленной аналитике, но не определяет экономическое назначение приобретения вместо бухгалтера.
- Смешивать освобождённые операции со специальными случаями. Для экспорта, субсидий и некоторых других операций могут действовать отдельные правила.
11Итог
Раздельный учёт НДС начинается не при заполнении декларации, а в момент классификации операции и приобретения.
Закупки нужно разделять на три группы: предназначенные только для облагаемых операций, только для необлагаемых операций и одновременно для обоих направлений.
Правило 5% применяется к ситуации с небольшим объёмом расходов на необлагаемые операции и позволяет при соблюдении условий статьи 170 НК РФ не распределять входной НДС по общим приобретениям. Но оно не даёт права принять к вычету НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, используемым исключительно в необлагаемых операциях.
Для безопасного применения правила закрепите методику в учётной политике, ведите аналитику в течение квартала и не смешивайте два разных расчёта: 5%-й тест по расходам и пропорцию распределения общего входного НДС по стоимости отгрузок.
